□文/刘亚男

发票是在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经济活动中，开具、收取的收付款凭证。毋庸讳言，发票制度与税收征管之间具有天然的密不可分的本质联系，发票既是税收征管的工具，更是惩治税收违法的关键证据。《发票管理办法》对于虚开发票的认定逻辑在于“三流是否一致”，如果不一致，取得的发票就是虚假开具的。那么，这些发票就是不合法的扣除凭证，在会计核算上就应将这些已经转接业务成本的发票作转出处理，将已经缴纳的企业所得税进行纳税调整，调整企业所得税应纳税额，重新计算应纳税款后，补缴税款及滞纳金。税务机关也是基于此，通过否定虚假开具的发票认为企业没有真实的成本支出。但是，这个逻辑存在重大问题，违背了《企业所得税法》的精神。《企业所得税法》规定，只要是企业经营中有关的合理的支出均准予扣除，且未规定只有发票才能扣除。换言之，发票不是唯一的合法有效的扣除凭证，并非没有发票就不能扣除，并非利用虚开发票所反映的业务就不真实、不合理。笔者认为，虚开发票罪的数额认定，并非“三流不一致”的发票数额，而是基于虚增成本支出，少缴企业所得税这一目标下计算的有真实交易与虚假开具发票之间的发票数额（差额）。即虚开的发票冲抵真实的交易之后的剩余发票数额，才是虚开发票罪要确定额度虚开发票数额。这一点从法发〔1996〕30号文件到法释〔2024〕4号文件规则的变化，可以看出立法者已经注意到有虚开的发票不一定存在虚增的成本，因为有实际支出但没有发票的情况客观存在，用虚开的发票使支出计入成本，并没有虚增成本，国家税款并没有损失。事实上，大量合理支出无从取得发票，才会借助虚开的发票，将真实产生的支出如实反映在会计核算账目中，此行为并不会侵害国家税款，故有真实成本支出对应的虚开的发票金额应当进行刨除，在刑法上不应定性为虚开发票罪，在税务行政处罚上不应定性为逃税。

法发〔1996〕30号文件之相关规定

最高人民法院《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉若干问题的解释》（法发〔1996〕30号）文件第一条明确规定，符合《决定》第一条所规定情形，实施虚开增值税专用发票行为的，应认定为虚开增值税专用发票罪。

该司法解释进一步界定了“虚开增值税专用发票”的行为类型，具体包括以下三种情形：

首先，在不存在真实货物购销或未发生应税劳务往来的情况下，为他人开具、为自己开具、使他人为自己开具或介绍他人开具增值税专用发票；其次，虽存在货物购销或应税劳务往来，但开具的增值税专用发票在数量或金额方面与实际情况不符；最后，实际从事经营活动，但通过他人代为自己开具增值税专用发票。

法释〔2024〕4号文件之相关规定

根据《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）第十条，符合下列情形之一的，应认定属于《刑法》第二百零五条第一款所规定的“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”行为：

（一）在未发生真实经营业务的情况下，开具前述发票的；（二）虽存在真实应税业务，但开具发票所载明的税款金额超出实际应抵税范围的；（三）对依法不具备税收抵扣资格的业务，通过虚构交易主体等方式开具相应发票的；（四）非法对增值税专用发票或可用于出口退税、抵扣税款的其他发票的电子信息进行篡改的；（五）违反规定以其他方式实施虚开行为的。

如行为人出于虚增业绩、融资、贷款等非骗抵税款之目的实施上述行为，且未造成税款被骗取或损失后果的，不构成本罪；若该行为符合其他犯罪构成要件的，应依其他罪名追究刑事责任。

规则演变与内涵解析

在税收征管刑事法律体系演进过程中，关于虚开增值税专用发票罪的认定标准发生了深刻的范式转变。法释〔 2024〕4号文件的出台标志着司法理念从形式判断向实质判断的转型，具体体现在构成要件、行为模式与主观要素三个层面的系统性重构。

（一）构成要件的限缩：从形式主义到实质判断

在犯罪构成的形式层面，法释〔2024〕4号文件对虚开行为的界定呈现出明显的限缩趋势。具体而言，新解释删除了原法发〔1996〕30号文件中关于“有货代开”构成虚开罪的两种情形：一是“有实际购销或应税劳务而开具数量或金额不实的增值税专用发票”；二是“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”。这一修订并非简单的条文删减，而是反映了刑事处罚范围的理性收缩，体现实质刑法观的司法适用。与此同时，新解释通过增设“虽有真实抵扣业务，但所开具发票对应税款超出实际应抵范围”的规制情形，确立了“超量抵扣”的独立违法性评价标准。这一修正表明，刑事违法的本质在于税款利益的实质侵害，而非单纯的形式违规。在真实业务背景下，行为人自第三方取得发票不再被一概认定为虚开增值税专用发票罪，如符合其他犯罪构成要件，则应依相应罪名追究刑事责任，体现了刑法适用上的精确性与谦抑性。

（二）行为模式的重新诠释：纳税义务与税款损失的实质判断

从行为模式的规范评价角度，新解释确立了以“纳税义务存在”与“税款损失实际发生”为双重核心的实质判断标准。增值税的课征以存在真实商品流转或劳务提供为基础，以产生净增值额为前提。在司法实践中，为虚增业绩、融资等目的实施的对开、环开发票行为，虽然违反了《发票管理办法》的行政监管规定，构成行政法意义上的虚开行为，但由于未产生实际的净增值额，缺乏真实的商品流转或应税劳务发生，因此不产生实质的纳税义务。基于此，该类行为虽然在形式上符合虚开的某些特征，但因未实际造成国家税款损失，司法上应当推定行为人不具有“骗抵税款目的”。这一认定逻辑体现了刑法中的结果无价值立场，强调只有对法益造成实质侵害或危险的行为才具有刑事可罚性。

（三）主观要素的明确化：“骗抵税款目的”的核心地位

法释〔2024〕4号文件明确将“骗抵税款目的”确立为虚开增值税专用发票罪的主观构成要件要素，并将“因抵扣造成税款被骗损失”作为客观结果要件，共同构成该罪的完整的不法内涵。司法认定应当回归增值税制度的本质特征，通过审查纳税义务是否存在、抵扣规则是否被滥用、国家增值税税款是否遭受实际损失等客观因素，综合推断行为人的主观目的。所谓“骗抵税款目的”，是指行为人在没有真实增值税业务支撑、本身不享有合法抵扣权的情况下，通过虚构交易、伪造凭证等手段获取增值税专用发票，并意图非法抵扣销项税额的主观心理状态。而对于“有货代开”行为，由于存在真实业务基础，受票方原本即享有合法的抵扣权，完全可以通过国家税务总局2014年第39号公告所确立的“挂靠”模式，或向税务机关申请代开发票等合法途径实现抵扣目的。在此类“如实代开”情形下，受票方已在交易环节实际承担了增值税负，其后续抵扣行为只是实现了本应享有的税收权利，并未造成国家税款的净损失，因此本质上不符合“骗抵税款”的特征。值得注意的是，国家税务总局国税发〔1997〕134号文件曾明确将自第三方取得发票的行为定性为偷税而非虚开，这一历史规范立场进一步印证了“如实代开”在真实业务背景下不应被认定为虚开犯罪的逻辑一致性。

（四）规则重构的司法意义：犯罪认定体系的精细化

上述规则演变对司法实践产生了深远影响。首先，在存在真实业务的前提下，行为人自第三方取得发票的行为不再被简单认定为虚开增值税专用发票罪。其次，这并不意味着该类行为必然非罪化，而是导向更为精细化的犯罪认定体系。具体而言：若行为人存在真实业务，在实际可抵税额范围内以少数税款为目的虚增进项的，因其具备非法占有目的且手段上虚构了进项事实，符合逃税罪的构成要件。若受票方通过支付“开票费”“税点”等方式获取进项发票，且无法证明其具有骗抵税款目的的，虽不构成虚开增值税专用发票罪，但可能因手段行为触犯非法购买增值税专用发票罪。对于开票方而言，如明知受票方无真实交易而开具发票，或开具金额远超实际业务范围，仍可能构成虚开发票类犯罪。这种区分处理的方式，既体现了刑法对不同法益侵害行为的精确评价，也符合罪刑相适应原则的基本要求，展现了我国税收刑事立法与司法走向成熟化、体系化的重要标志。

（作者单位：北京工商大学语言与传播学院）